Sporo kontrowersji narosło w sprawie przepisów dotyczących CFC (ang. Controlled Foreign Company – Zagraniczna Spółka Kontrolowana) i tego czy właściciele brytyjskich spółek Ltd podlegają i w jakim zakresie pod te przepisy. Postanowiliśmy przyjrzeć się tej kwestii bliżej.
Zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC)
Kwestia podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej została określona w art. 30f ustawy o PIT oraz art. 24a ustawy o CIT. Zgodnie z przepisem dochód osiągany przez polskiego podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej powinien być opodatkowany wg stawki 19%. Jeżeli zagraniczna spółka jest zarejestrowana w raju podatkowym, to automatycznie podlega przepisom w zakresie CFC.
Kryteria które decydują o uznaniu zagranicznej jednostki za CFC a spółka brytyjska
W przypadku spółek zarejestrowanych w krajach, z którymi Polska posiada umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i jednocześnie nie są one na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową konieczne jest spełnienie łącznie przez zagraniczną spółkę pięciu warunków:
- w zakresie kontroli
(podatnik – polski rezydent podatkowy), sam lub razem z podmiotami powiązanymi, powinien mieć 50% udziałów, 50% praw głosu lub 50% praw do zysku w spółce. Chodzi o sprawowanie kontroli spółki zagranicznej jako udziałowiec większościowy, ale także o prawo głosu oraz prawo do dywidendy).
- w zakresie źródła przychodów
(co najmniej 33% przychodów musi być tzw. przychodami pasywnymi i do tej kategorii zaliczane są przychody:
– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
– ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,
– z wierzytelności,
– z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,
– z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
– z części odsetkowej raty leasingowej,
– z poręczeń i gwarancji,
– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
– z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
– z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma).
- w zakresie poziomu opodatkowania.
(podatek płacony za granicą jest niższy niż podatek płacony w Polsce o co najmniej 25%).
- w zakresie poziomu przychodów pasywnych
(przychody pasywne będą niższe o 30% od sumy wartości posiadanych udziałów w innych spółkach/instytucjach wspólnego inwestowania lub posiadanych przez nią aktywów lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki).
- w zakresie stopy zwrotu posiadanych aktywów
(kalkulowana w oparciu o wzór umieszczony w przepisach, którego nie będę przytaczał ale głównie chodzi o porównanie czy dochód jednostki badanej pod względem CFC nie jest rażąco wyższy niż innych tego typu jednostek działających w Polsce).
Analiza
Spółka brytyjska mogłaby być uznana za CFC jeżeli spełni łącznie warunki opisane powyżej. W związku z tym przeanalizujmy, czy w rzeczywistości w przypadku tak małych spółek, które są klientami LEXEA jest to w ogóle możliwe.
Warunek nr 1 – kontrola spółki
Część naszych spółek limited może go spełniać gdyż tworzy je niewielka ilość osób z reguły ze sobą powiązanych będących rezydentami polskimi. Spółkami tymi są te, które mają większość udziałowców i dyrektorów z polską rezydencją podatkową (mają miejsce zamieszkania w Polsce i ośrodek interesów życiowych w Polsce).
Aby ten warunek nie był spełniony więcej niż 50% musiałoby być w rękach osób nie będących polskimi rezydentami podatkowymi. Nie będą tego warunku spełniać spółki limited, w których udziałowcy i dyrektorzy nie są polskimi rezydentami podatkowymi (mają miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii i warunki do uznania, że nie mają ośrodka interesów życiowych w Polsce). Dla tej kategorii spółek analiza, czy mogą być uznane z CFC się kończy ponieważ nie spełniają tego pierwszego warunku i w związku z tym nie można ich uznać za CFC.
Warunek nr 2 – charakter źródła przychodów
Jest on aktualny o ile spółka spełnia warunek nr 1 czyli ma udziałowców i dyrektorów w przynajmniej 50% będących polskimi rezydentami podatkowymi. W tym miejscu, każdy musi indywidualnie ocenić, czy co najmniej 33% przychodów spółki pochodzi ze źródeł, które wskazałem powyżej. Do tego katalogu źródeł przychodu należy jednak podchodzić indywidualnie i z dużym dystansem, gdyż w większości przypadków, z uwagi na dodatkowe uregulowania dotyczące opodatkowania zawarte w umowach zawartych przez Wielka Brytanie z Polską i Unią Europejską oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości będzie można z tego katalogu wyłączyć.
W tym miejscu należy jeszcze zaznaczyć jedną bardzo ważną kwestię. Omawianych przepisów nie można interpretować w oderwaniu od innych polskich przepisów podatkowych w zakresie podatku dochodowego a w szczególności w tym przypadku podatku CIT (podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce) W praktyce wygląda to tak, że jeżeli brytyjska spółka zarejestruje w Polsce obowiązek podatkowy w zakresie CIT to nie będzie podlegać regulacjom dotyczącym CFC. Ale trzeba pamiętać, że te rozważania mogą być aktualne tylko w przypadku, jeżeli trzy następne warunki CFC zostałyby przez spółkę brytyjską spełnione, co jest mało prawdopodobne.
Warunek 3 – poziom opodatkowania
Ten warunek w praktyce eliminuje spółki brytyjskie jako CFC. Dlaczego? Podstawowa stawka podatku dochodowego od spółek w Wielkiej Brytanii wynosi 20%. Podstawowa stawka podatku dochodowego w Polsce wynosi 19%. Jest więc niższa niż w Wielkiej Brytanii. Podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii musiałby być niższy ponad 25% od podatku, który by miał być zapłacony w Polsce. I to jest wszystko w tym temacie co można stwierdzić. W praktyce zakwestionowanie tego faktu nie jest możliwe z uwagi na warunki proceduralne i koszty.
Warunek 4 – poziom przychodów pasywnych
Spółki brytyjskie, które tutaj analizujemy pod kątem CFC zostały powołane do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej co oznacza, że w zdecydowanej większosci nie osiągają one przychodów pasywnych. Takie przychody osiągają te, które uczestniczą w spółkach polskich i z tego tytułu mają dochody. Ale od dochodu z takich spółek muszą płacić podatek CIT w Polsce w ramach zakładu podatkowego w Polsce. To wyklucza analizę pod kątem CFC z uwagi na CIT o czym już wspomniałem wcześniej w części dotyczącej warunku nr 2.
Warunek 5 – stopa zwrotu posiadanych aktywów
Ten warunek odnosi się do rozbudowanych struktur biznesowych z wieloma podmiotami powiązanymi i relacjami biznesowymi pomiędzy tymi podmiotami. Podlega analizie, gdy cztery pozostałe warunki zostały już spełnione. Dlatego można stwierdzić, że do naszych spółek brytyjskich nie ma on zastosowania w praktyce.
Wniosek
Spółki brytyjskie, które rejestruje i obsługuje LEXEA przy odpowiednim prowadzeniu nie mogą być uznane za CFC. Nie spełniają łącznie wyżej wymienionych warunków zawartych w aktualnie obowiązujących przepisach. Biorąc pod uwagę również przepisy Unii Europejskiej oraz perspektywę ich zmian nie ma przesłanek do tego aby w tej kwestii coś mogło się zmienić na niekorzyść tych spółek.
Uwaga – kwestia miejsca sprawowania zarządu
W spółkach brytyjskich obok CFC istotna dla opodatkowania jest sprawa określenia miejsca sprawowania zarządu takiej spółki ustalonego w wiążących Polskę umowach międzynarodowych.
W świetle polskich przepisów ustawy podatku dochodowego od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT). Z analizy tego przepisu wynika, że miejsce opodatkowania wyznacza się za pomocą miejsca siedziby zamiennie zaraz obok miejsca zarządu. Postanowienia polskiej ustawy mogą być jednak modyfikowane przez postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z poszczególnymi krajami z uwagi na nadrzędność umów międzynarodowych w stosunku do prawa krajowego. Postanowienia niektórych z tych umów są bardziej korzystne dla polskich podatników i rozstrzygają, że spółka podlega opodatkowaniu od całych dochodów w kraju rejestracji, między innymi dotyczy to umów z Wielką Brytania i Estonią. To oznacza, ze zarządy spółek brytyjskich powinny być z działania polskich przepisów wyłączone. Z uwagi jednak na „delikatność” tej sprawy, w celu zachowania ostrożności na przyszłość rekomenduję zachowanie prewencyjne polegające na dostosowaniu działania do warunków polskich przepisów w celu wyeliminowania niepotrzebnych sporów z polskimi organami skarbowymi. Minister Finansów w Ostrzeżeniu Nr 003/17, 12 czerwca 2017 r. MF przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu „niechcący” potwierdził nam co należy robić aby uniknąć zarzutu posiadania zarządu w Polsce. Ostrzeżenie to nie jest oczywiście aktem prawnym i nie jest wiążące dla podatników i sądów, może jednak dawać wskazówki co do postępowania organów podatkowych w przyszłości.
Jak wynika z tego ostrzeżenia, polscy rezydenci podatkowi będący wspólnikami lub członkami zarządu spółek zagranicznych, w zależności od tego w jakim kraju zarejestrowana jest spółka, powinni podjąć szereg czynności już na etapie rejestracji i wstępnego planowania struktury i działalności spółki, tak aby możliwie ograniczyć ryzyko uznania takiej spółki przez polskie organy podatkowe za polskiego rezydenta podatkowego. Jako podstawowe działania w spółce brytyjskiej należy wskazać:
– odpowiednie ukształtowanie umowy spółki (statut spółki brytyjskiej spełnia kryteria)
– odpowiednia dokumentacja posiedzeń zarządu
– odbywanie posiedzeń zarządu poza granicami Polski
– zagraniczna strona internetowa
– zagraniczne skrzynki mailowe, numery telefonów
– posiadanie rzeczywistego biura
– posiadanie zagranicznych kontrahentów
– posiadanie rachunku bankowego za granicą
Niezwykle istotne dla bezpieczeństwa prowadzonej działalności jest także uzyskanie w kraju rejestracji dokumentu stwierdzającego, że spółka jest rezydentem podatkowym tego państwa (tzw. certyfikat rezydencji podatkowej). Posiadanie takiego dokumentu chroni spółkę zagraniczną, a często także jej polskich klientów, przed obowiązkiem opłacania podatku w Polsce od niektórych czynności. Może także okazać się kluczowe w ewentualnym przyszłym sporze z urzędem skarbowym.
Podsumowując należy stwierdzić, że pomimo wielu zmian w polskich przepisach dotyczących CFC i opodatkowania osób prawnych w Polsce, określanych przez niektórych za niekorzystne, brytyjskie spółki są na te zmiany odporne i nadal stanowią bardzo atrakcyjną alternatywę dla polskich form prowadzenia działalności gospodarczej.
Mariusz Półtorak
Director – LEXEA Ltd
